增值税转型背景下的企业纳税筹划
一、增值税转型改革方案
1.固定资产方面。我国此次增值税转型改革方案为：自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。此项改革方案实施后，在节税效应的影响下，企业将有更充足的动力构建基础设施、改善生产条件、提高经营水平、增强竞争力。同时，大量基础设施的构建导致固定资产的市场需求增加，从而拉动制造型企业的发展，对于刺激经济、促进就业等有着积极作用。
2.进口设备方面。此次增值税转型改革方案取消了进口设备增值税的免税政策，消除了购买和使用国内外设备在增值税纳税方面的差异。这种“公平”的、“一视同仁”的做法，实质上为我国制造业的发展提供了良好的下游客户基础。
3.外商投资企业方面。增值税转型改革方案还取消了外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。这一政策的实行将大大有利于本国企业的自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴。
上述三种措施的综合效果，消除了因企业性质与固定资产来源不同而造成的税收政策差异，使本国企业与外资企业、国产设备与进口设备在税收方面处于同一起跑线，大大促进了本国企业的基础设施建设。此外，鉴于我国市场原材料、人力资源等成本相对较低，我国企业生产制造水平日益提高，国产设备比进口设备更具有价格等方面的竞争优势。上述改革措施还将大大刺激我国生产制造型企业产品需求量的增多，为扩大内需提供了一定的税收政策支持。
4.小规模纳税人方面。此次增值税转型改革方案将小规模纳税人征收率从6%（工业企业）与4%（商业企业）统一调减至3%.该项措施为减轻小规模企业的生产经营负担、降低营运成本、增大利润空间、增强竞争力起到重要作用，大大鼓励与扶持了为数众多的中小企业的发展，同时为劳动力富足的我国人才市场创造了大量就业机会。
5.矿产品增值税方面。除了上述减少税收与降低税率的鼓励措施，增值税转型改革方案还提出了一项旨在调整产业结构的提升税率措施，即将矿产品增值税税率从13%恢复到17%.这一税率的提升，体现出国家贯彻科学发展观、调整产业结构、走可持续发展道路的决心。此项措施的实施，增加了矿产品经营企业的运营成本，考验了该行业企业的经营实力，达到淘汰一批经营业绩不佳、管理不善、实力不强的中小型矿产品经营企业的目的，从而从税收的角度为全社会的资源节约与持续发展、产业结构的调整与升级提供政策支持。
二、增值税转型下的企业纳税筹划
（一）纳税人性质
由于不同类别纳税人所适用的税率和征收方法不同，纳税人可根据自己的具体情况在一般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间进行筹划与安排。
1.一般纳税人与小规模纳税人。在进行一般纳税人或小规模纳税人身份选择时，通常可采用无差别平衡点增值率判别法与无差别平衡点抵扣率判别法两种方法来判别究竟哪种纳税人身份更能实现“节税”目的。
（1）无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指企业产品的增值率达到某一数值时，一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。从两种增值税纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税是以增值额为计算基础，而小规模纳税人的增值税是以不含税收入作为计算基础。因此，无差别平衡点增值率的计算公式为：一般纳税人应纳增值税额＝小规模纳税人应纳增值税额。即：销售额×增值税税率×无差别平衡点增值率＝销售额×征收率；无差别平衡点增值率＝征收率／增值税税率。
（2）无差别平衡点抵扣率判别法。从另一个角度来看，一般纳税人税负的高低取决于可抵扣进项税额的多少。无差别平衡点抵扣率是指当一般纳税人的抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。因此，无差别平衡点抵扣率的计算公式为：增值率＝1－抵扣率，无差别平衡点抵扣率＝1－征收率／增值税税率。
在增值税转型改革方案出台后，由于小规模纳税人的征收率发生了变化，因此各类型企业的无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率的数值也发生了相应变化。具体数据如表1所示：
表1各类型企业无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率数值
一般纳税人 小规模纳税人 无差别平衡点 无差别平衡点
增值率 抵扣率
17% 3% 17.65% 82.35%
13% 3% 23.08% 76.92%
从表1可知，当企业销售的是普通产品时，若其产品的增值率为17.65%，则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若其增值率大于17.65%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的；反之，则一般纳税人的税负较低。当企业销售粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、液化气、天然气、沼气、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农药、农机、农膜、农产品等（以下简称“特殊产品”）时，若其产品的增值率为23.08%，则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若其增值率大于23.08%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的；反之，则一般纳税人的税负较轻。由于小规模纳税人税率的降低，无差别平衡点增值率也随之下降，即小规模纳税人的产品增值率一旦高于平衡点，其增值率越大则相对于一般纳税人而言在税收方面享受的“节税”利益也就越多，从而从另一个方面体现了税收政策对小规模纳税人的优惠与支持。
同时，当企业经营普通产品，若其增值税的抵扣率为82.35%，则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若本期的抵扣率低于82.35%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的；若本期的抵扣率高于82.35%，则小规模纳税人的税负高于一般纳税人的。同理，经过计算，对于经营特殊产品的企业，无差别平衡点抵扣率为76.92%，相应含义在此不作赘述。这便意味着从抵扣率的角度看，一般纳税人要想获得更多的“节税”利益，则需提高自身的抵扣率。而此次增值税转型改革方案中对于固定资产购进时可享有的进项税额抵扣政策，便为提高企业的抵扣率提供了一条有效途径，从而鼓励企业进行基础设施的构建等投资活动。
所以，在一般纳税人与小规模纳税人的选择上，企业应综合考虑自身经营的特点，针对销售产品的增值率、购进资产的可抵扣税额数量等情况，在遵循法律规定的前提下，对经营业务进行适当的合并或分立，选择相应的纳税人身份。
2.增值税纳税人与营业税纳税人。当纳税人有兼营和混合销售等行为时，则应考虑在增值税纳税人和营业税纳税人之问进行选择。此次增值税转型改革方案调低了小规模纳税人的税率，因此在小规模纳税人与营业税纳税人的选择上与以前有所不同。鉴于增值税转型改革后小规模纳税人增值税征收率比营业税税率低，所以从事兼营或混合销售等业务的小规模纳税人可选择不分开核算，可将税率控制在3%的最低水平。
当然，需要强调的是，无论选择哪种身份进行纳税筹划，最根本与最关键的是要以我国税法为基础，应取得国家税务总局所属税务机关关于相关纳税人身份的认定。
（二）计税依据
增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的物资其增值税不能进行抵扣（或只能抵扣3%），为了弥补因不能取得增值税专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。而优惠的幅度则由价格折让临界点来决定，即在分别选择一般纳税人与小规模纳税人为供应商的情况下购货企业销售该批货物后所获得的净利润相等时两供应商的价格关系。
假设以一般纳税人为供应商时，其含税进价为A；而以小规模纳税人为供应商时，其含税进价为B.则有：{销售额－A／（1＋增值税税率）－[销售额×增值税税率－A／（1＋增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）＝{销售额－B／（1＋征收率）－[销售额×增值税税率－B／（1＋征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）。
当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%时，价格折让临界点的情况如表2所示：
表2 各类型企业价格折让临界点数值
一般纳税人 小规模纳税人 价格折让临界点
17% 3% 86.080%
13% 3% 90.33%
由表2可知，若购进的货物非特殊产品，当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应商的86.80%时，即价格折让幅度为86.80%时，无论从哪一方进货，企业所取得的收益相等。同理，若购进的货物为特殊产品，则当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应商的90.33%时，即价格折让幅度为90.33%时，无论从哪一方进货，企业所取得的收益相等。
对于供应商而言，由于税率的调整，此价格折让临界点比增值税转型改革前的数值均有所下调，这便意味着小规模纳税人若要在竞争中取胜，价格因素成为更为敏感的因素。因此，小规模纳税人在自身征收率下调的同时应注意价格折让临界点的相应变化，增强成本控制，扩大市场份额，从而在激烈的竞争中取胜。
对于购货企业来说，在选择供应商时，应详细比较各类型供应商的产品价格与质量，结合价格折让临界点的数值，合理选择供应商，从而降低成本、提高利润空间，使自身利益最大化。
（三）税率
增值税转型改革后，企业所适用的增值税税率仅为3档，即从事非特殊产品（包含矿产品）经营销售的一般纳税人为17%、从事特殊产品（不含矿产品）经营销售的一般纳税人为13%、小规模纳税人为3%.企业应结合自身生产经营特点，按照税务部门的规定适用相应税率。而从事矿产品经营的企业应注重税率调高后对企业生产经营成本的影响，及时对经营策略进行调整，防止与减轻因税率变动而对企业生产经营造成的不利影响。同时，小规模纳税人应抓住此次减税的大好时机，配合税收优惠政策，制定相应的经营战略，大力拓展经营业务，增强自身实力，进一步提高企业的盈利能力。
（四）退税政策
由于实行了购进固定资产进项税额的可抵扣政策、取消了进口设备的免税政策与外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，企业应重新估计采购对象及其所带来的相应税收优惠，并综合考虑采购成本、商品质量等因素，使企业以最低的投入获得最大的收益。
1.固定资产方面。我国此次增值税转型改革方案为：自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。此项改革方案实施后，在节税效应的影响下，企业将有更充足的动力构建基础设施、改善生产条件、提高经营水平、增强竞争力。同时，大量基础设施的构建导致固定资产的市场需求增加，从而拉动制造型企业的发展，对于刺激经济、促进就业等有着积极作用。
2.进口设备方面。此次增值税转型改革方案取消了进口设备增值税的免税政策，消除了购买和使用国内外设备在增值税纳税方面的差异。这种“公平”的、“一视同仁”的做法，实质上为我国制造业的发展提供了良好的下游客户基础。
3.外商投资企业方面。增值税转型改革方案还取消了外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。这一政策的实行将大大有利于本国企业的自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴。
上述三种措施的综合效果，消除了因企业性质与固定资产来源不同而造成的税收政策差异，使本国企业与外资企业、国产设备与进口设备在税收方面处于同一起跑线，大大促进了本国企业的基础设施建设。此外，鉴于我国市场原材料、人力资源等成本相对较低，我国企业生产制造水平日益提高，国产设备比进口设备更具有价格等方面的竞争优势。上述改革措施还将大大刺激我国生产制造型企业产品需求量的增多，为扩大内需提供了一定的税收政策支持。
4.小规模纳税人方面。此次增值税转型改革方案将小规模纳税人征收率从6%（工业企业）与4%（商业企业）统一调减至3%.该项措施为减轻小规模企业的生产经营负担、降低营运成本、增大利润空间、增强竞争力起到重要作用，大大鼓励与扶持了为数众多的中小企业的发展，同时为劳动力富足的我国人才市场创造了大量就业机会。
5.矿产品增值税方面。除了上述减少税收与降低税率的鼓励措施，增值税转型改革方案还提出了一项旨在调整产业结构的提升税率措施，即将矿产品增值税税率从13%恢复到17%.这一税率的提升，体现出国家贯彻科学发展观、调整产业结构、走可持续发展道路的决心。此项措施的实施，增加了矿产品经营企业的运营成本，考验了该行业企业的经营实力，达到淘汰一批经营业绩不佳、管理不善、实力不强的中小型矿产品经营企业的目的，从而从税收的角度为全社会的资源节约与持续发展、产业结构的调整与升级提供政策支持。
二、增值税转型下的企业纳税筹划
（一）纳税人性质
由于不同类别纳税人所适用的税率和征收方法不同，纳税人可根据自己的具体情况在一般纳税人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间进行筹划与安排。
1.一般纳税人与小规模纳税人。在进行一般纳税人或小规模纳税人身份选择时，通常可采用无差别平衡点增值率判别法与无差别平衡点抵扣率判别法两种方法来判别究竟哪种纳税人身份更能实现“节税”目的。
（1）无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指企业产品的增值率达到某一数值时，一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。从两种增值税纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税是以增值额为计算基础，而小规模纳税人的增值税是以不含税收入作为计算基础。因此，无差别平衡点增值率的计算公式为：一般纳税人应纳增值税额＝小规模纳税人应纳增值税额。即：销售额×增值税税率×无差别平衡点增值率＝销售额×征收率；无差别平衡点增值率＝征收率／增值税税率。
（2）无差别平衡点抵扣率判别法。从另一个角度来看，一般纳税人税负的高低取决于可抵扣进项税额的多少。无差别平衡点抵扣率是指当一般纳税人的抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。因此，无差别平衡点抵扣率的计算公式为：增值率＝1－抵扣率，无差别平衡点抵扣率＝1－征收率／增值税税率。
在增值税转型改革方案出台后，由于小规模纳税人的征收率发生了变化，因此各类型企业的无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率的数值也发生了相应变化。具体数据如表1所示：
表1各类型企业无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率数值
一般纳税人 小规模纳税人 无差别平衡点 无差别平衡点
增值率 抵扣率
17% 3% 17.65% 82.35%
13% 3% 23.08% 76.92%
从表1可知，当企业销售的是普通产品时，若其产品的增值率为17.65%，则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若其增值率大于17.65%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的；反之，则一般纳税人的税负较低。当企业销售粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、液化气、天然气、沼气、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农药、农机、农膜、农产品等（以下简称“特殊产品”）时，若其产品的增值率为23.08%，则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若其增值率大于23.08%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的；反之，则一般纳税人的税负较轻。由于小规模纳税人税率的降低，无差别平衡点增值率也随之下降，即小规模纳税人的产品增值率一旦高于平衡点，其增值率越大则相对于一般纳税人而言在税收方面享受的“节税”利益也就越多，从而从另一个方面体现了税收政策对小规模纳税人的优惠与支持。
同时，当企业经营普通产品，若其增值税的抵扣率为82.35%，则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若本期的抵扣率低于82.35%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的；若本期的抵扣率高于82.35%，则小规模纳税人的税负高于一般纳税人的。同理，经过计算，对于经营特殊产品的企业，无差别平衡点抵扣率为76.92%，相应含义在此不作赘述。这便意味着从抵扣率的角度看，一般纳税人要想获得更多的“节税”利益，则需提高自身的抵扣率。而此次增值税转型改革方案中对于固定资产购进时可享有的进项税额抵扣政策，便为提高企业的抵扣率提供了一条有效途径，从而鼓励企业进行基础设施的构建等投资活动。
所以，在一般纳税人与小规模纳税人的选择上，企业应综合考虑自身经营的特点，针对销售产品的增值率、购进资产的可抵扣税额数量等情况，在遵循法律规定的前提下，对经营业务进行适当的合并或分立，选择相应的纳税人身份。
2.增值税纳税人与营业税纳税人。当纳税人有兼营和混合销售等行为时，则应考虑在增值税纳税人和营业税纳税人之问进行选择。此次增值税转型改革方案调低了小规模纳税人的税率，因此在小规模纳税人与营业税纳税人的选择上与以前有所不同。鉴于增值税转型改革后小规模纳税人增值税征收率比营业税税率低，所以从事兼营或混合销售等业务的小规模纳税人可选择不分开核算，可将税率控制在3%的最低水平。
当然，需要强调的是，无论选择哪种身份进行纳税筹划，最根本与最关键的是要以我国税法为基础，应取得国家税务总局所属税务机关关于相关纳税人身份的认定。
（二）计税依据
增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的物资其增值税不能进行抵扣（或只能抵扣3%），为了弥补因不能取得增值税专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。而优惠的幅度则由价格折让临界点来决定，即在分别选择一般纳税人与小规模纳税人为供应商的情况下购货企业销售该批货物后所获得的净利润相等时两供应商的价格关系。
假设以一般纳税人为供应商时，其含税进价为A；而以小规模纳税人为供应商时，其含税进价为B.则有：{销售额－A／（1＋增值税税率）－[销售额×增值税税率－A／（1＋增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）＝{销售额－B／（1＋征收率）－[销售额×增值税税率－B／（1＋征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）。
当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%时，价格折让临界点的情况如表2所示：
表2 各类型企业价格折让临界点数值
一般纳税人 小规模纳税人 价格折让临界点
17% 3% 86.080%
13% 3% 90.33%
由表2可知，若购进的货物非特殊产品，当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应商的86.80%时，即价格折让幅度为86.80%时，无论从哪一方进货，企业所取得的收益相等。同理，若购进的货物为特殊产品，则当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应商的90.33%时，即价格折让幅度为90.33%时，无论从哪一方进货，企业所取得的收益相等。
对于供应商而言，由于税率的调整，此价格折让临界点比增值税转型改革前的数值均有所下调，这便意味着小规模纳税人若要在竞争中取胜，价格因素成为更为敏感的因素。因此，小规模纳税人在自身征收率下调的同时应注意价格折让临界点的相应变化，增强成本控制，扩大市场份额，从而在激烈的竞争中取胜。
对于购货企业来说，在选择供应商时，应详细比较各类型供应商的产品价格与质量，结合价格折让临界点的数值，合理选择供应商，从而降低成本、提高利润空间，使自身利益最大化。
（三）税率
增值税转型改革后，企业所适用的增值税税率仅为3档，即从事非特殊产品（包含矿产品）经营销售的一般纳税人为17%、从事特殊产品（不含矿产品）经营销售的一般纳税人为13%、小规模纳税人为3%.企业应结合自身生产经营特点，按照税务部门的规定适用相应税率。而从事矿产品经营的企业应注重税率调高后对企业生产经营成本的影响，及时对经营策略进行调整，防止与减轻因税率变动而对企业生产经营造成的不利影响。同时，小规模纳税人应抓住此次减税的大好时机，配合税收优惠政策，制定相应的经营战略，大力拓展经营业务，增强自身实力，进一步提高企业的盈利能力。
（四）退税政策
由于实行了购进固定资产进项税额的可抵扣政策、取消了进口设备的免税政策与外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，企业应重新估计采购对象及其所带来的相应税收优惠，并综合考虑采购成本、商品质量等因素，使企业以最低的投入获得最大的收益。