根据今年发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，自5月1日起，建筑业将纳入“营改增”试点范围。与改征增值税的其他行业相比，建筑业的业务形态丰富，具有一定的行业特殊性，要想充分利用税制改革契机使企业降低税负，就必须根据增值税的特点进行涉税筹划。

临时设施的范围及筹划的必要性 

临时设施包括为满足施工需要而提供的各种工程，分为大型临时设施工程和小型临时设施工程两大类。大型临时设施工程包括：拌和站、结构件加工厂、办公场所临时建筑物、便桥、储料仓库、轨焊接基地、钢梁拼装场、临建便道、临时电力、临时用地、制(存)梁场等。小型临时设施工程包括：炸药房、安全防护设施、过道、棚架、引水渠道、发电站、变电站、空压机站、临时站房、职工活动设施等。

一般情况下各项目的临建施工成本约占项目合同总成本的5%左右，在实际施工过程中，临时设施施工方案各异，取得的增值税专用发票存在不同的税率，如果不能根据涉税要求对临时设施预先做出合理筹划，必将导致税负的增加，同时直接挤占项目的利润空间。

纳税筹划政策依据

临时设施纳税筹划是基于增值税计税原理基础上的筹划，增值税是针对项目在施工过程中所产生的增值额的部分进行征税，而实际操作中并不是按项目的施工生产增值额乘以11%税率来计算应纳税额，而是间接计算销项税额和进项税额，即增值税应纳税额=销项税额-进项税额，其中销项税额主要是由项目产值决定的，进项税额是项目购入人工、材料、机械、其他费用时所取得的允许抵扣的增值税专用发票上注明的税额。根据增值税的征税原理，施工项目在确定的产值下，取得的允许抵扣的增值专用发票越多，则项目的税负就越轻，利润空间也就会越大。

临时设施纳税筹划方案

整体分包或专业分包的模式。在项目施工环境许可的情况下，对一些临时设施选择整体外包的方式，例如临时料仓、临时材料加工棚、临时房屋、以及临时道路硬化、临时便桥搭建等。

这里所说的施工环境许可，是由于一般情况下，业主会对施工单位要求建造合同的主体工程禁止非法整体外包，而对于非主体工程的外包则不再作过多限制，在施工过程中就需要争取业主对非主体工程合理分包的支持。同时，整体外包的临时设施承建方须具备“营改增”试点实施办法要求的一般纳税人资格，能够提供建筑服务业增值税专用发票(税率11%)。另外，临时设施整体外包的方式下，需要计划成本部门对外包的临时设施测算出一个合理的总造价(价税合计)，项目根据测算的总造价为上限与承包方签订合同。

在此方式下，如果承包方是小规模纳税人，由于小规模纳税只能向税务机关申请代开增值税专用发票(税率3%),这就需要把承包合同总价控制在不大于测算的工程不含税总价基础加上3%的增值税的合计数以内。

举例说明：假设计划成本部门测算的总造价(含税总成本)为50万元，则：不含税造价=50万元÷(1+11%)=45.04万元

即对于能正常提供增值税专用发票的承包方，合同总价应不高于50万元;对于能提供税务局代开增值税专用发票的小规模纳税人承包方，合同总价应不高于46.39万元(45.04+45.04×0.03);对于只能提供普通发票的承包方，合同总价应不大于45.04万元。

由此可以看出，在项目采用一般纳税人正常方式缴纳增值税的前提下，项目对外的临时设施承包合同应视承包方提供的发票情况区别对待。所以说，“营改增”正式实施以后，涉税条款将是项目签订各种合同必不可少的内容。

材料、机械项目承担、劳务外包的模式。在对外分包临时设施时，承包方可以选择提供纯建筑劳务，而临时设施所需材料由项目自购。在这种方式下，根据目前了解的相关规定，如果承建方是一般纳税人，对方可以选择提供正常税率(11%)的增值税发票，也可以选择以清包工方式提供建筑服务，按简易计税方法提供3%税率增值税发票，不同的发票提供方式，直接影响项目税负，所以，在签订外包合同时，对承包方提供增值税发票税率必须明确。

在自购材料、劳务外包的方式下，以临时建造一座便桥为例，如果项目自设了混凝土拌和站的，那么对于临时设施来说，可以作为增值税进项抵扣的来源为购入钢材、砂、碎石、水泥、外加剂、电费、劳务等必要支出时所能取得的增值税专用发票，这些支出中项目面临取得、取不到、取到不同税率的增值税专用发票，与供应商比价协商的压力就转嫁到了项目自身，在采购过中，很可能由于各种不确定因素迫使项目对某些采购项进行妥协，例如砂石料的供应商一般情况下以个体工商户比较常见，在取得增值税专用发票方面存在一定的难度。所以，这样的方式相对于临时设施整体外包的方式加大了税负增加的风险。

临时设施与主体工程绑定分包的模式。在实际施工过程中，如果需要在施工现场做一些防洪水沟、临时安检站房等，可参考某一部分主体工程的劳务分包方的现有资源情况，把临时设施交由施工责任段内的劳务分包方来建造，即与该单项主体工程绑定给同一劳务分包方。这种方式下建造临时设施的优势有以下几点：一是劳务分包方可能备有一定量的主体工程施工留下的残存料件，可以二次利用于临时设施，对于分包方来说在一定程度上可以节省临时设施材料费成本。这一因素有利于项目在签订临时设施建造合同时压低分包合同价;二是劳务分包方可能会有适量的富余劳动力(施工设备)可以从事临时设施建造，在劳务费(设备费)按月支付的情况下，对分包方来说可以直接通过消化过剩劳动力(设备产能)产生经济利益，这一因素也有利于项目在签订临时设施建造合同时压低分包合同价。

在这种方式下，需要注意的是，项目为承包方提供的残存料件可以二次利用和消化过剩产能的机会，必须要体现在临建合同的分包总价里。

举例说明：假设某一临时设施经计划成本部门测算，总成本是8.52万元。同时假设分包方按一般纳税人采用简易计税方式提供增值税发票，分包方完成该临时工程不需要再外购材料。把总成本价、税分离以后见下表：

材料成本		人工成本		机械成本		总成本
材料费	税17%	劳务费	税3%	机械费	税17%	总费用	总税额
10000	1700	60000	1800	10000	1700	80000	5200

由此可知，该临时设施的不含税成本为8万元，含税总成本为8.52万元，在本假设中，对于承包方来说主要的建造成本为人工和机械，即6+0.18+1=7.18万元。则项目与分包方的临建合同协商总价就介于7.18万至8.52万之间。在这样一个合同总价区间签订合同，对于双方的成本收益来说都是双赢的，同时，实际业务中如果分包方考虑到劳务资源和机械资源的充分利用，分包方则有可能接受低于7.18万元的合同价。

材料、机械、人工及其他费用全部为项目承担的模式。临时设施整体自行建造方式与劳务外包的建造方式相比，在临时设施建造过程中，项目使用自己招用的劳务人员进行施工。根据增值税法的规定，项目聘用的员工为本项目提供取得工资的服务，不在增值税的征收范围之内，也无法取得增值税票，但并不等于项目采取这样的方式进行临时设施建造就一定是不可取的，在多种备选方案中进行成本比价后，一定条件下很可能自建方式比劳务外包和整体外包的方式所创造的利润更大，特别是在项目有大量的主体工程残料可用于临时设施，同时临时设施的劳务成本占比很小的情况下。下面以劳务外包和自带劳务进行简单比较。

假设指定的临建项目经计划成本部门测定的预算总造价(价税合计)是100万元，假定其中劳务含税成本是20万元，则劳务的不含税成本为20÷(1+11%)=18.02万元。即该项工程以自带劳务人员施工所支付的劳务费等于18.2万元时，则自带劳务建造方式对临时设施总体税负的影响同等于把临时设施以20万元外包给一般纳税人承包方，当所支付的劳务费小于18.2万元时，那么自带劳务人员建造方式将会比劳务外包方式创造更大的利润空间。

特殊临时设施的纳税筹划

租入临时用地。一般情况下项目租用临时用地的支出成本占项目临时设施的比重都比较大，特别是在中国东部发达地区的建筑施工项目在租用临时用地时的租入单价普遍较高。因此为避免较高的临时用地税负，项目要特别关注临时用地合同里涉税条款的签订。

销售土地使用权的一方应按规定提供税率为11%的增值税专用发票，如果销售土地使用权一方是生产、销售货物的一般纳税时，对方也有可能由于没有“分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”，最终提供17%税率的增值税专用发票。按规定纳税人兼营适用不同税率或者征收率的, 应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算的, 从高适用税率。另外，如果出租方是没有开票权的个体工商户、自然人，那么，项目在签订合同时要在合同中明确出租方到当地税务部门申请代开增值税专用发票条款，按目前撑握的最新政策，自然人出租不动产(不含房屋)的税收征收率可能是5%，但关于自然人出售土地使用权能否按5%征收率申请代开增值税专用发票目前国家相关文件还没有明确，在签订土地使用权合同前需要对方(自然人)先到当地税务部门咨询能提供增值税普通发票还是增值税专用发票，根据对方做出确定的税票承诺再依据相应税率签订合同。总之，在临时用地合同签订前，项目需要根据对方能提供增值税票的不同情况，确定合同总价上限是不含税价的1.17倍、1.11倍、1.05倍还是1倍。

租入驻地办公楼。项目租入驻地办公楼房时，如果对方是可以正常开票的一般纳税人，尽可能的把办公楼的附属设施交由出租方来做，并把这些支出包含在租赁合同内，在控制成本不超过测算上限的前提下充分争取进项税额抵扣来源。这些附属设施包括水、电、暖、网、管改造，室内装修以及空调、照明、绿化等。

另外，在临时设施施工过程中，合同总价明显低于计划成本部门测算的不含税总造价的临建合同，并不能因为承包方以较低的承包价弥补了项目的税负，承包方就可以不用提供发票了，不论承包合同金额如何签订，承包方都应该依法向项目提供增值税发票。

建筑业“营改增”正式实施后，项目要根据国家最新的政策法规策划指导项目的施工生产，在合同签订过程中不但要严控成本，同时还要充分考虑税负因素。由于“营改增”涉及到项目临时设施的各个方面，需要项目领导、计划成本、财务相关人员提前谋划，全面考虑，积极应对，将税负影响降低到最小的范围内。