应计未计扣除项目的税务处理
案例
滨海房地产开发股份有限公司（以下简称“滨海公司”）在2010年6月12日发现，2009年漏记一项经营自用房屋的折旧费用30万元，因会计折旧年限长于税法规定的折旧年限，产生应纳税暂时性差异10万元也未确认。2009年，公司还漏记一台作为固定资产管理，超过使用年限的大型沙盘的报废事项。该沙盘原值16万元，已提折旧15.2万元，残值0.8万元，已无转让及使用价值。该公司执行2006年版企业会计准则，2009年、2010年适用企业所得税率为25%，2009年度无其他纳税调整事项，分别按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。该公司董事会批准2009年度财务报告报出日为2009年4月20日，2010年5月15日进行2009年度企业所得税汇算清缴的申报。
从会计处理角度分析
（一）交易或事项会计实质的认定
滨海公司的财务人员漏记以前会计期间已完成的交易或事项，是因为没有运用前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成漏报。按《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，属于前期差错。
如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者作出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大，性质越严重，其重要性水平越高。
由此可见，滨海公司漏记2009年度经营自用房屋的折旧费用及因折旧期差异产生的应纳税暂时性差异合计40万元，足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断，属于重要的前期差错。2009年漏记的沙盘的报废事项，因其金额小、性质不严重，应作为不重要的前期差错处理。
（二）前期差错更正的会计处理
滨海公司漏记2009年度经营自用房屋的折旧费用及因折旧期差异产生的应纳税暂时性差异，属于重要的前期差错，按新会计准则的规定，企业应当采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
滨海公司漏记2009年度沙盘的报废事项作为不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
从税务处理角度分析
（一）以前纳税期应计未计的扣除项目的扣除规定
1.《企业所得税法》实施前的相关规定。
财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用应提未提折旧等，不得转移以后年度补扣。国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）进一步明确规定，企业纳税年度内应计未计扣除项目不得移转以后年度补扣，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。
上述文件规定，若企业在规定的申报期内未申报当期应计扣除项目，则该应计未计的扣除项目不能结转到以后的纳税年度中从该年度的应纳税所得额中补扣，并不是不能税前扣除。由此，该扣除项目应追溯调整至扣除项目实际发生的纳税年度补扣。因补扣而产生以前纳税期多缴税款的，根据《税收征管法》的规定，此项多缴税款若为企业自行发现的，且结算缴纳税款之日起未超过3年，可以要求税务机关退还或抵缴以后纳税期应缴税款；若为税务机关发现的，则应立即退还。因补扣而产生以前纳税期亏损额增加的，可以在以后纳税期弥补。
类似的规定在《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）中也有体现。该办法规定，企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。因税务机关的原因导致财产损失未能按期扣除的，经税务机关批准后，应调整该财产损失发生年度的纳税申报表，重新计算应纳所得税额，将财产损失发生年度多缴的税款按照有关规定予以退税、抵缴欠税或下期应缴税款，不得改变财产损失所属纳税年度。
2.《企业所得税法》实施后，以前纳税期应计未计的扣除项目的税务处理。
应该注意的是，财税字[1996]79号文件和国税发[1997]191号文件关于以前纳税期应计未计的扣除项目的税务处理规定，属于实体法的规定。国家税务总局《关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2009]55号）规定，对《企业所得税法》实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以《企业所得税法》以及《企业所得税法》实施后发布的为准。所以，财税字[1996]79号文件和国税发[1997]191号文件的规定在《企业所得税法》实施以后已不再适用。
《企业所得税法》实施后，应计未计财产损失的扣除有了与国家税务总局令第13号文件类似的规定，即《企业资产损失税前扣除管理暂行办法》（以下简称“暂行办法”）。不同的是，暂行办法扩大了可追补确认在损失发生的年度税前扣除的损失范围，除因税务机关的原因外，其他原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，也可追补确认在损失发生的年度税前扣除。
除财产损失的扣除外，目前财政部、国家税务总局对其他以前纳税期应计未计的扣除项目的税务处理还没有明确的规定。但依据《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。因此，企业因少记、漏记应计的扣除项目，导致以前纳税期多缴税款的，此项多缴税款若符合《税收征管法》规定退税条件的，可以要求税务机关退还或抵缴以后纳税期应缴税款。以前纳税期应计未计的扣除项目追溯调整至扣除项目实际发生的纳税年度进行补扣的税务处理，与这一规定是吻合的。
应计未计扣除项目的会计和税务处理
（一）属于重要的前期差错的税务及会计处理
根据上述规定，滨海公司漏记2009年度经营自用房屋的折旧费30万元，以及因折旧期差异产生的应纳税暂时性差异10万元，应追溯调整至2009年度应纳税所得额中补扣，产生应退或应抵缴企业所得税10万元（30×25%＋10×25%）。因其属于重要的前期差错，会计处理上采用追溯重述法进行更正，会计与税务处理无差异。会计处理如下（单位：万元，下同）：
1.补提折旧
借：以前年度损益调整 30
贷：累计折旧 30.
2.补确认递延所得税负债
借：以前年度损益调整 2.5
贷：递延所得税负债 2.5（10×25%）。
3.确认应退或应抵缴所得税
借：应交税费———应交所得税 10
贷：以前年度损益调整 10.
4.调整利润分配
借：盈余公积 3.375 [（30＋2.5－10）×（10%＋5%）]
贷：利润分配———未分配利润 3.375.
5.财务报表调整和前期差错更正的披露（略）
（二）属于不重要的前期差错的会计及税务处理
滨海公司漏记2009年度沙盘的报废事项，导致该沙盘残值损失0.8万元未在税前扣除。按暂行办法的规定，经税务机关批准后，可追溯调整至2009年度应纳税所得额中补扣，产生应退或应抵缴企业所得税0.2万元（0.8×25%）。因其属于不重要的前期差错，会计处理上不采用追溯重述法进行更正，只调整发现当期与前期相同的财务报表相关项目。所以，在2010年进行会计处理时确认的损失0.8万元在税务处理上不属于当期损失，2010年度纳税申报时应予以调增当年度应纳税所得额，产生会计与税务处理上的差异。
1.确认资产损失
借：固定资产清理 0.8
累计折旧 15.2
贷：固定资产 16
借：营业外支出 0.8
贷：固定资产清理 0.8.
2.确认应退或应抵缴所得税
借：应交税费———应交所得税 0.2
贷：所得税费用 0.2.
3.在2010年度企业所得税申报时予以调增当期应纳税所得额0.8万元。
应注意的问题
本文分析了应计未计扣除项目的会计及税务处理的方法及差异，但在实际操作中，该项应计未计的扣除项目能否扣除，关键是该项扣除项目应符合企业所得税法律、法规、规范性文件规定的可以税前扣除的条件。还应注意的是，因该项扣除产生以前纳税期多缴税款的，此项多缴税款若为企业自行发现，且结算缴纳税款之日起已超过3年，或未经税务机关查实或审批，是不能要求税务机关退还或抵缴以后纳税期应缴税款的。